Il nuovo principio contabile OIC per il Terzo settore all'esame degli operatori: le erogazioni liberali

Inquadramento normativo e tecnico

La riforma del Terzo settore segna un altro importante passo verso il completamento delle disposizioni (in questo caso tecniche) necessarie per rendere la disciplina degli enti del Terzo settore pienamente operativa.

L’Organismo Italiano di Contabilità (OIC), standard setter contabile nazionale, ha pubblicato la Bozza per la consultazione del «Principio contabile ETS». Il documento è ancora in forma provvisoria. Seguendo l’iter procedurale dell’OIC, il principio è posto in pubblica consultazione sino al 30 settembre p.v.; a seguito dei commenti ricevuti, sarà quindi pubblicata la versione definitiva del documento. Si auspica che la stesura conclusiva del contributo possa avvenire entro la fine dell’anno, così da poter consentire agli ETS di predisporre il bilancio d’esercizio 2021, il primo redatto in applicazione del decreto del Ministero del lavoro e delle politiche sociali del 5 marzo 2020 (D.M. 5.3.2020), in conformità anche con il suddetto principio.

Il citato decreto è stato pubblicato al fine di sostanziare le richieste “tecniche” previste dal comma 1 dell’art. 13 «Scritture contabili e bilancio» per il quale più compiutamente «[i]l bilancio di cui ai commi 1 e 2 deve essere redatto in conformità alla modulistica definita con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, sentito il consiglio nazionale del terzo settore».
L’Introduzione dell’Allegato 1 del D.M. 5.3.2020, quindi, afferma, tra gli altri elementi, che: «[l]a predisposizione del bilancio d’esercizio degli enti di cui all’art. 13, comma 1 del decreto legislativo n. 117/2017 è conforme alle clausole generali, ai principi generali di bilancio e ai criteri di valutazione di cui, rispettivamente, agli articoli 2423 e 2423 -bis e 2426 del Codice civile e ai principi contabili nazionali, in quanto compatibili con l’assenza dello scopo di lucro e con le finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale degli enti del Terzo settore». 

La pubblicazione del principio contabile consente, quindi, il completamento del framework contabile degli enti del Terzo settore.
Si deve osservare che la Bozza di principio contabile esamina il bilancio degli enti del Terzo settore (ETS) redatto in forma “ordinaria” di cui all’art. 13, co. 1 del Codice del Terzo settore (CTS). Il suddetto bilancio, formato da stato patrimoniale, rendiconto gestionale e relazione di missione, è predisposto dagli ETS che hanno proventi annui non inferiori a 220 mila euro e dagli ETS che non superano tale soglia e che decidono di non redigere il bilancio nella forma semplificata di cui all’art. 13, co. 2 del CTS (rendiconto per cassa).
Il bilancio dovrà, poi, essere depositato presso il Registro unico nazionale del Terzo settore entro il 30 giugno successivo alla chiusura dell’esercizio di riferimento. 

Le erogazioni liberali

La tematica delle erogazioni liberali, nella cui fattispecie sono incluse anche le transazioni a valore simbolico, copre, come giusto che sia, ampio interesse per il nuovo principio contabile. 
Le erogazioni liberali sono definite nel Glossario dell’Allegato 1 del D.M. 5.3.2020 come «atti che si contraddistinguono per la coesistenza di entrambi i seguenti presupposti: 
a)    l’arricchimento del beneficiario con corrispondente riduzione di ricchezza da parte di chi compie l’atto; 
b)    lo spirito di liberalità (inteso come atto di generosità effettuato in mancanza di qualunque forma di costrizione)».
Il documento - partendo dall’impostazione scelta dal decreto ministeriale, peraltro in buona parte già esistente nella prassi in precedenza in uso - distingue tra: 

• erogazioni liberali vincolate da terzi o da organi istituzionali; 
• erogazioni liberali condizionate; e, 
• altre erogazioni liberali (erogazioni libere).

Consideriamo i principali aspetti contabili legati alle tre casistiche, con l’aiuto degli Esempi illustrativi della Bozza di principio (si consideri che gli Esempi illustrativi non sono «parte integrante del principio». In definitiva, l’ETS potrebbe giungere alle medesime soluzioni di sintesi riportate nei prospetti di bilancio anche per tramite di sviluppi amministrativo differenti. Chiaro che le risultanze finali dovrebbero, si ribadisce, essere le medesime).

Erogazioni liberali vincolate da terzi o da organi istituzionali

Le erogazioni liberali vincolate sono «liberalità assoggettate, per volontà del donatore, di un terzo esterno o dell’organo amministrativo dell’ente, ad una serie di restrizioni e/o di vincoli che ne delimitano l’utilizzo, in modo temporaneo o permanente» (Glossario dell’Allegato 1 del D.M. 5.3.2020).
A livello contabile, queste sono iscritte nelle pertinenti voci della sottoclasse AII “patrimonio vincolato” del Patrimonio, in contropartita dell’elemento donato da iscriversi nell’attivo patrimoniale, e successivamente rilasciate al rendiconto gestionale (voce A4 “erogazioni liberali”) in proporzione all’esaurirsi del vincolo. L’operazione viene effettuata nel momento di rilevazione dell’erogazione.

Prendiamo l’Esempio 2 degli Esempi illustrativi della Bozza di principio contabile.

Non si ha, quindi, passaggio immediato al rendiconto di gestione.
Il rilascio del rendiconto di gestione avviene contestualmente al sostenimento del pertinente costo, legato nel caso dell’esempio all’erogazione della borsa di studio.
Quando ciò si verifica, riprendendo il richiamato Esempio e considerando il momento dell’erogazione di due borse di studio, avremo:
A7) Oneri diversi di gestione    a    CIV) Disponibilità liquide 80.000
AII3) Riserve vincolate destinate da terzi    a    A4) Erogazioni liberali 80.000
Di fatto, il sostenimento del costo comporta il contestuale avveramento del provento.

Erogazioni liberali condizionate

Le erogazioni liberali condizionate sono intese come «liberalità aventi una condizione imposta dal donatore in cui è indicato un evento futuro e incerto la cui manifestazione conferisce al promittente il diritto di riprendere possesso delle risorse trasferite o lo libera dagli obblighi derivanti dalla promessa».

Tali erogazioni - che a differenza delle erogazioni vincolate - sono soggette, si evidenzia nuovamente, a clausola di potenziale restituzione della donazione, sono rilevate nell’attivo patrimoniale in contropartita al debito iscritto nella voce D5) «debiti per le erogazioni liberali condizionate», il quale sarà, poi, rilasciato proporzionalmente al rendiconto gestionale in funzione del venir meno della condizione.

Poniamo, per esempio, che un ente locale abbia donato un immobile destinato ad asilo con la condizione che lo stesso sia operativo entro 18 mesi. Se ciò non avviene, l’immobile deve essere restituito.
Le erogazioni liberali in natura sono valutate al valore di mercato, come indicato nel caso specifico dall’Oic 16, Immobilizzazioni materiali. L’immobile ha un valore di 100.000.
Alla data di detenzione dell’immobile, l’ETS rileva:
BII1) Terreni e fabbricati    a    D5) Debiti per le erogazioni liberali condizionate 100.000
Nel momento in cui l’asilo diviene operativo, in mancanza di vincoli, avremo:
D5) Debiti per le erogazioni liberali condizionate    a    A4) Erogazioni liberali 100.000

Altre erogazioni liberali

Le altre erogazioni liberali, ossia le liberalità prive di vincoli o condizioni, sono iscritte nell’attivo patrimoniale in contropartita alla voce A4 «erogazioni liberali».
In sintesi, l’ente, nel caso in cui riceva 50.000 euro da un donatore, per il solo perseguimento della missione ideale, rileverà:
CIV) Disponibilità liquide    a    A4) Erogazioni liberali 50.000

Proventi del 5 per mille

La contabilizzazione dei proventi del 5 per mille è, di base, assimilata a quella delle erogazioni liberali vincolate se essi sono destinati dagli amministratori ad uno specifico progetto. In questo caso saranno inizialmente contabilizzati nella voce AII2) «riserve vincolate per decisione degli organi istituzionali» del patrimonio netto, e poi rilasciati alla voce A5 del rendiconto gestionale via via che i costi del progetto sono sostenuti.

Se invece questi proventi non sono attribuiti dagli amministratori dell’ETS a specifici progetti, analogamente a quanto previsto per le «altre erogazioni liberali» sono subito contabilizzati subito nella voce A5 «Entrate del 5 per mille» del rendiconto gestionale. Ovviamente anche nel secondo caso devono essere considerati i principi generali di redazione del bilancio. Questo comporta che, ricevuti gli importi del 5 per mille, l’ente iscriverà in ossequio al principio di competenza i soli proventi “utilizzati” nel rendiconto gestionale, rinviando agli esercizi successivi tra i risconti passivi l’ammontare di denaro ricevuto che non ha trovato ancora una propria manifestazione economica.

I proventi ottenuti con il 5 per mille sono soggetti, infine, a separata e distinta rendicontazione secondo le linee-guida del Ministero del lavoro e delle politiche sociali di prossima emanazione.

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